La disciplina afferente le perdite prodotte dalle persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali, arti o professioni, è contenuta nell’art. 8 del TUIR, che prevede regole diverse a seconda che il risultato fiscale negativo sia stato conseguito da contribuenti rientranti nelle attività minori di cui all’art. 66 del TUIR, da imprese in contabilità ordinaria o da lavoratori autonomi.
In particolare, le disposizioni in vigore distinguono tra:

• perdite derivanti dall’esercizio di imprese in contabilità semplificata ex art. 66, D.P.R. n. 917/1986 e dall’esercizio di arti e professioni;
• perdite derivanti dall’esercizio di imprese individuali e dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice in contabilità ordinaria.

Nello specifico, per quanto attiene le perdite prodotte dalle persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali che rientrano nel regime di contabilità semplificata ex art. 66 del TUIR e per gli esercenti arti o professioni (sia in contabilità ordinaria che semplificata), l’art. 8 comma 1 del TUIR così dispone “Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali di cui all’ articolo 66 e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell’articolo 60.”
Pertanto, le imprese “semplificate” e gli esercenti arti e professioni potranno utilizzare nel modello Redditi 2018 le eventuali perdite prodotte a riduzione del reddito complessivo, sino a concorrenza di quest’ultimo. Tali perdite, in altri termini, potranno essere utilizzate in “compensazione orizzontale” ovvero portandole a riduzione dei redditi prodotti dallo stesso contribuente nel medesimo periodo d’imposta anche in relazione ad altre categorie reddituali effettuando la diretta riduzione del reddito complessivo. Tuttavia la disposizione normativa richiamata prevede espressamente che l’eventuale eccedenza di perdite in ogni caso non potrà essere riportata nei periodi d’imposta successivi, di conseguenza, se non compensabile nel periodo d’imposta in cui è conseguito, quest’ultima andrà inesorabilmente persa.

Facciamo un esempio per chiarire meglio quanto esposto.

Si consideri il caso di una persona fisica che nell’anno d’imposta 2017 esercita un’attività di lavoro subordinato dalla quale percepisce un reddito di 24.000 euro, lo stesso soggetto gestisce, inoltre, un’attività d’impresa in contabilità semplificata dalla quale consegue una perdita di 34.000 euro (ovvero consegue la medesima perdita da partecipazione in una società, sempre in contabilità semplificata).

Ebbene, tale contribuente, dal reddito di lavoro subordinato (24.000 euro), dovrà scomputare la parte di perdita che trova capienza (24.000 euro), l’eccedenza (10.000 euro) non potrà essere portata fiscalmente a nuovo, conseguentemente l’imponibile dell’anno verrà azzerato, ma gli ulteriori 10 mila euro di perdita non usufruiti nel 2017 non saranno riportabili all’anno successivo e andranno di fatto persi.

Un regime più favorevole, almeno per quanto concerne la riportabilità delle perdite, è invece previsto per le imprese in contabilità ordinaria.

Per tali imprese infatti, gli artt. 8 comma 3 e 84 del TUIR stabiliscono che se il risultato fiscale dell’esercizio dà luogo ad una perdita essa può essere compensata con gli eventuali altri redditi d’impresa o partecipazione conseguiti dal medesimo contribuente. L’eventuale eccedenza potrà, invece, essere riportata negli esercizi successivi per essere compensata con redditi della stessa categoria ed in particolare:

• se la perdita è realizzata nei primi tre periodi d’imposta di una nuova attività produttiva senza alcun limite temporale;
• in tutti gli altri casi (dal quarto esercizio o se si tratta di prosecuzione di un’attività d’impresa preesistente) entro il quinto anno successivo alla sua formazione.

Pertanto, nel caso delle imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria, è consentita la compensazione ovvero l’imputazione della perdita d’impresa in diminuzione di altri redditi della medesima natura conseguiti mediante l’esercizio di ulteriori attività d’impresa.

Inoltre, in caso di insussistenza o incapienza di altri imponibili d’impresa, il Tuir riconosce la possibilità di riportare la perdita fiscale residua nei successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quinto, al fine di poterla compensare con futuri redditi d’impresa, sino a concorrenza degli stessi (art. 8, co. 3, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986).

Quindi se, ad esempio, nell’anno “N1” la perdita di impresa in contabilità ordinaria ammonta ad euro 10 mila e vi è anche un reddito d’impresa da partecipazione di euro 6.000, la perdita andrà ad azzerare interamente la partecipazione, e i 4 mila euro residui potranno essere riportati all’esercizio successivo. Se, tuttavia, nell’anno “N+1” il contribuente consegue un reddito di impresa in contabilità ordinaria di euro 3.000, da questo sarà possibile scomputare la perdita pregressa residua fino a capienza del medesimo (3000 €- 3000 €). Pertanto, il reddito imponibile dell’anno “N+1” sarà nuovamente azzerato, e residueranno ulteriori 1.000 euro di perdite riportabili all’anno “N+2”.

La compensazione delle perdite d’impresa in contabilità ordinaria con i redditi d’impresa conseguiti dallo stesso soggetto si effettua, nei quadri in cui è stato conseguito un reddito d’impresa positivo (ad esempio RF, RG o RH), l’eventuale perdita residua, invece, deve essere riportata nel quadro RS, tra le perdite non compensate nell’anno.

Alla luce di quanto esposto non si può non evidenziare come la disciplina fiscale afferente la riportabilità delle perdite di impresa delineato ad oggi dal legislatore approdi a soluzioni diametralmente opposte per i soggetti Irpef in contabilità ordinaria e in semplificata, risultando di fatto penalizzante per le imprese soggette al nuovo regime previsto dall’art. 66 del Tuir.

Per tali imprese, infatti, la perdita fiscale non è riportabile nei successivi anni d’imposta e tale previsione, come sottolineato da diversi autori, costituisce uno degli aspetti più controversi del novellato regime fiscale semplificato soprattutto alla luce dell’irrilevanza fiscale delle rimanenze di magazzino prevista dal medesimo.

E ciò in quanto, poiché nel nuovo regime semplificato per le imprese minori le “rimanenze” non avranno più alcun rilievo nella determinazione del reddito d’impresa, il legislatore ha previsto un’apposita disposizione transitoria, al fine di neutralizzare le medesime, secondo la quale il reddito del primo periodo d’imposta in cui si applica il nuovo regime è diminuito dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso alla formazione del reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza.

La questione assume particolare rilievo per tutte le imprese che presentano al 31/12/16 rimanenze finali di una certa consistenza in quanto l’obbligo di portare le predette rimanenze a riduzione del reddito 2017, implicherà inevitabilmente in molti casi, una consistente perdita fiscale che difficilmente potrà essere interamente utilizzata a riduzione di altri redditi (anche non di impresa) dell’imprenditore o del socio nel medesimo periodo d’imposta. Tale circostanza potrebbe determinare una perdita nel primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime di cassa (2017) il cui recupero sarà di fatto negato a causa delle regole e delle limitazioni previste dall’articolo 8 del Tuir.

L’aspetto delle perdite dei “nuovi semplificati”, proprio alla luce di quanto esposto, è stato oggetto di numerose critiche sin dall’introduzione del nuovo regime e da più parti si era auspicata una modifica normativa che prevedesse la possibilità di riportare in avanti le perdite. Tuttavia ancora oggi si è ben lontani da una soluzione soddisfacente alla problematica testé evidenziata.