Il testo dell’art. 25 in vigore precedentemente prevedeva che il contribuente doveva annotare le fatture “in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”. In questo caso sussisteva perfetta coincidenza tra la data di registrazione ed il limite massimo entro cui esercitare il diritto alla detrazione stabilito dell’art. 19 del decreto Iva.

La coincidenza, invece, è venuta a mancare secondo la nuova formulazione dell’art. 25 del decreto Iva. La disposizione ora prevede che il contribuente deve annotare le fatture di acquisto “in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”. Il legislatore ha ora introdotto un “nuovo riferimento” rappresentato dall’anno di ricezione della fattura di acquisto. Ad esempio se il contribuente riceve una fattura di acquisto recante data 28 dicembre 2017, durante il mese di gennaio del successivo anno 2018, ha tempo per registrare il documento fino al 30 aprile del 2019, cioè fino alla scadenza del termine per l’invio all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2018, cioè dell’anno in cui ha ricevuto la fattura.

Il “corto circuito” trova origine nel disallineamento con il termine previsto per l’esercizio del diritto alla detrazione. In questo caso il nuovo articolo 19 dispone che il contribuente deve esercitare tale diritto “al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Il disallineamento è evidente nel caso in cui l’Iva sia esigibile in un anno e il contribuente riceve la fattura nell’anno successivo. Si consideri ad esempio il caso in cui la merce acquistata è stata consegnata a dicembre dell’anno 2017 e la fattura è arrivata a destinazione a gennaio del 2018. Il diritto alla detrazione dovrà essere esercitato non oltre il 30 aprile del 2018, facendo però confluire il credito nella dichiarazione Iva del 2017, invece la fattura potrà essere registrata tempestivamente entro il 30 aprile del 2019.

E’ evidente, però, che il superamento della data limite del 30 aprile del 2018, se da una parte non dà luogo alla tardiva registrazione della fattura, dall’altra determina la decadenza dal diritto alla detrazione. Il D.L. n. 50/2017 ha, infatti, sensibilmente ridotto il termine per fare valere tale diritto. L’Agenzia delle Entrate dovrà chiarire se il diritto alla detrazione richiede il possesso della fattura e in questo caso si potrebbe sostenere che anno di registrazione del documento e diritto alla detrazione riprenderebbero ad andare di pari passo, ma per ora l’interpretazione letterale conduce ad un’interpretazione contraria.

A questo punto è necessario interrogarsi sulla possibilità di ricevere l’irrogazione di una specifica sanzione nell’ipotesi di registrazione tardiva. La soluzione è agevole se si considera che la registrazione del documento dovrebbe rappresentare semplicemente un onere per far valere il proprio diritto. La registrazione tardiva, se effettuata oltre il termine per far valere il diritto alla detrazione, dovrebbe determinare solo la mera decadenza dal diritto e non l’irrogazione di una specifica sanzione. D’altra parte anche la Corte di Giustizia UE ha affermato a più riprese che il diritto alla detrazione dell’Iva, esercitato dal contribuente nei termini di legge, non viene meno neppure nell’ipotesi in cui l’Agenzia delle Entrate in sede di accesso, ispezione e verifica abbia verificato la mancata registrazione della fattura, ma l’esistenza dei presupposti sostanziali. Ciò a salvaguardia del principio di neutralità. Pertanto, se il contribuente ha fatto valere tale diritto, la fattura non è stata registrata, ma l’operazione è stata effettivamente posta in essere e l’omissione non ha ostacolato l’attività di verifica dell’ufficio, non può essere disconosciuto il diritto alla detrazione. Conseguentemente, non sembra possibile affermare che la mancata osservanza del termine di registrazione previsto dall’art. 25 possa determinare, a parte l’effetto negativo della decadenza dalla detrazione, l’irrogazione di una specifica sanzione.