Operazioni straordinarie e calcolo del secondo acconto

Con riferimento alle operazioni straordinarie, il versamento degli acconti prevede vari comportamenti e regole specifiche a seconda del tipo di operazione straordinaria che è stata posta in essere. Infatti, per effetto delle operazioni societarie di solito si ha una compenetrazione di soggetti giuridici, della quale occorre tener conto nella determinazione dei soggetti tenuti al versamento degli acconti.

Fusioni e scissioni – Nel caso di fusioni e scissioni fra soggetti diversi, in particolare, nel rispetto del principio della continuità dei rapporti giuridici pre-esistenti, la società risultante dalla fusione/scissione mantiene i diritti e gli obblighi che avevano, precedentemente al perfezionamento dell’operazione, le società partecipanti.
L’art. 4 del D.L. 50/1997 e l’art. 172 comma 10 del TUIR sottolineano infatti che “fino alla data di effetto giuridico della fusione ogni obbligo giuridico di versamento delle imposte, ivi inclusi gli acconti d’imposta sono adempiuti dai soggetti che si estinguono”.
Da quando, poi, si ha efficacia giuridica, ovvero dalla data in cui si perfeziona l’operazione dal punto di vista civilistico, gli obblighi si trasferiscono sulla società risultante da fusione/scissione.
La data di efficacia civilistica coincide con l’ultima iscrizione al Registro Imprese competente, dove cioè ha sede la società risultante dall’operazione.
L’art. 172 del TUIR prevede che per le operazioni di fusione si possa pensare a una retrodatazione o a una post datazione, purché tale previsione sia contenuta nell’atto. Lo stesso vale anche per le operazioni di scissione, ma solo nel caso in cui siano totali.
Il calcolo dell’acconto – Per il metodo di calcolo si possono utilizzare sia il metodo storico che il metodo previsionale. Con il primo gli acconti devono essere calcolati anche tenendo conto della base imponibile delle incorporate/fuse/scisse nelle rispettive dichiarazioni riferite al periodo d’imposta precedente a quello nel quale viene posta in essere l’operazione straordinaria. Il periodo d’imposta precedente da tenere in considerazione nel calcolo è quello “frazionato” (se non si è in presenza di retrodatazioni).
Con il metodo previsionale gli acconti devono essere calcolati tenendo presente il minor reddito previsto in ordine alla quantificazione dell’imposta storica di riferimento.
È da evidenziare che fino alla data di effetto giuridico dell’operazione il modello F24 sarà presentato a nome delle singole società partecipanti all’operazione (indicandone il relativo codice fiscale).
Le stesse società potranno determinare gli acconti sulla base storica o su quella previsionale.
Dopo la data di effetto giuridico dell’operazione, invece, il modello F24 verrà presentato a nome della società risultante dalla fusione o dalla scissione. La base di calcolo degli acconti che sia storica o previsionale dovrà comprendere anche i redditi delle società coinvolte nell’operazione.

Conferimento – Nel caso di conferimento non vi saranno trasposizioni soggettive, in quanto sia la conferente che la conferitaria rimangono a sé stanti. La Circolare 9/E/1980 sottolinea che gli acconti saranno dovuti da ciascun soggetto secondo le proprie regole ordinarie.

Trasformazioni – Nel caso di trasformazione da un tipo di società a un altro, vi sarà il subentro del soggetto risultante dall’operazione nella posizione fiscale di quello trasformato.
La trasformazione infatti prevede solo una modifica della forma giuridica della società e nel caso in cui vi sia una trasformazione nell’ambito dello stesso tipo di società, ad esempio da società di capitali a società di capitali, non vi sarà alcuna interruzione del periodo d’imposta, pertanto gli acconti andranno versati con le regole ordinarie. I due soggetti infatti versano la stessa imposta.
Diversa è invece la situazione se si è in presenza di trasformazione regressiva o progressiva.
Nel primo caso ci si trova davanti ad una trasformazione da società di capitali a società di persone. Se l’operazione viene definita prima della data di versamento dell’acconto, quest’ultimo non è dovuto: mancherà infatti il dato storico su cui calcolare l’acconto stesso.
Il soggetto risultante dall’operazione invece verserà l’acconto entro il 16 del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta calcolato sul reddito della frazione d’anno stessa.

Nel caso di trasformazione progressiva, ovvero di trasformazione di società di persone in società di capitali, la nuova società non deve versare gli acconti Ires in riferimento al periodo successivo alla trasformazione.
I soci della società trasformata potranno ricalcolare il versamento con il metodo previsionale considerando un reddito minore spalmato per trasparenza, oppure continuare a versare sulla base del metodo storico.
Per quanto riguarda l’IRAP, invece, non essendo mutata la base di calcolo, dovrà essere versata.

Si deve tener comunque presente che la data di effetto coincide con quella di effetto giuridico/civilistico.
Poiché con le trasformazioni progressive e regressive vi è il passaggio da un tipo di imposta all’altro (dall’IRPEF all’IRES o viceversa) da un punto di vista fiscale i periodi d’imposta vengono suddivisi in due.
Ci si troverà con:
– un primo periodo che va dall’inizio dello stesso alla data di efficacia dell’operazione;
– un secondo periodo che va da quest’ultima data a quella di chiusura dell’esercizio.
Tale situazione determina la necessità di presentare due dichiarazioni dei redditi, una per ciascun periodo.