Immobili patrimonio locati: reddito imponibile

Gli immobili patrimonio sono gli immobili che non costituiscono né beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa. Tale tipologia di immobili rinviene la propria disciplina, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, nell’art. 90 del D.P.R. 917/1986.

La richiamata disposizione prevede che sono indeducibili le spese e gli altri componenti negativi relativi a tale tipologia di immobile (art. 90, co. 2, Tuir).

La richiamata disposizione prevede inoltre che la determinazione del reddito per gli immobili patrimonio avvenga a prescindere dalle risultanze del Conto economico, ma adottando particolari metodi valutativi. Ciò è giustificato dal fatto che questa particolare categoria di immobile è estranea al normale svolgimento dell’attività d’impresa ed ha, generalmente, un puro intento speculativo.

Ai fini della nostra analisi è doveroso rilevare che ai sensi dell’art. 90, co. 1, Tuir, per la determinazione dei proventi degli immobili patrimonio è necessario distinguere in relazione al luogo in cui l’immobile è situato, ovvero in Italia o all’Estero, rimandando per la determinazione dei relativi redditi:
• alle regole sui redditi fondiari, rinvenibili negli articoli 36 – 43 del D.P.R. 917/1986 per gli immobili situati in Italia;
• all’articolo 70 del Tuir per gli immobili situati all’estero.

Immobili situati in Italia – Per gli immobili “patrimonio” situati in Italia, applicando le regole dettate per i redditi fondiari è necessario distinguere tra:
• immobili non locati: imponibile pari al reddito medio ordinario, mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo (art. 37 D.P.R. 917/1986 e art. 3, co. 48, L. 662/1996);
• immobili locati: in tal caso, l’art. 37, co. 4 bis, D.P.R. 917/1986 sancisce che qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5% (a partire dal periodo d’imposta 2013, precedentemente 15%), sia superiore al reddito medio ordinario, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.

Per gli immobili locati, tuttavia, nonostante il rinvio del comma 1 dell’articolo 90 del Tuir agli articolo 36 – 43 dello stesso Tuir, a partire dal periodo d’imposta 2005, si è passati da una deduzione forfettaria del 15% dal canone di locazione a una riduzione del canone di locazione delle spese documentate di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore fino a un massimo del 15% del canone di locazione.

In sostanza, per gli immobili patrimonio locati, l’imponibile sarà costituito dal maggiore tra il reddito medio ordinario e il canone di locazione ridotto delle spese documentate di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore fino a un massimo del 15% del canone di locazione.

L’Amministrazione Finanziaria con la C.M. 6/E/2006 e la C.M. 10/E/2006 ha innanzitutto definito il concetto di spese di manutenzione ordinaria.

In particolare, è stato chiarito che per interventi di manutenzione ordinaria s’intendono “gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti“.

Sempre nei richiamati documenti di prassi è stato chiarito che non possono essere portati in riduzione del canone di locazione invece, gli importi delle spese sostenute per interventi edilizi non riconducibili alla manutenzione ordinaria, quali, ad esempio, gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia.

La C.M. 10/E/2006 ha inoltre chiarito che le spese di manutenzione ordinaria possono essere portate in riduzione del canone di locazione, ai sensi dell’art. 90 del Tuir, solo se “documentate”. Il sostenimento di tali spese, quindi, deve essere adeguatamente comprovato per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali.

In pratica, ipotizzando un immobile “patrimonio” locato:
• con canone annuo pari a € 7.000;
• spese di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore e documentate pari a euro 2.000,00;
• reddito medio ordinario di € 2.000,00;
l’imponibile ai fini delle imposte dirette sarà costituito dal canone di locazione ridotto delle spese documentate di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore fino a un massimo del 15% del canone di locazione in quanto maggiore del reddito medio ordinario.
In dettaglio, l’imponibile sarà pari a euro 5.950 dato dalla seguente differenza: 7.000,00 – 1.050,00 (15% *7.000,00= 1.050,00 ‹ 2.000,00).