Non v’è dubbio che i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 2018 concedono più tempo ai contribuenti per l’esercizio del diritto alla detrazione. Tale circostanza non è dovuta ad una modifica dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, ma dal momento a partire dal quale tale diritto può essere esercitato.

A tal fine non è sufficiente che l’imposta sul valore aggiunto sia esigibile secondo le regole dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, ma il contribuente deve essere altresì in possesso della fattura oggetto di registrazione. Ad esempio se la merce è stata consegnata nell’anno 2017, ma la fattura di acquisto è stata ricevuta dall’acquirente nell’anno 2018, il diritto alla detrazione può essere esercitato solo a partire da tale momento. La data ultima per fare valere la detrazione è rappresentata dal 30 aprile dell’anno 2019, cioè dalla scadenza prevista per l’invio all’Agenzia delle Entrate dalla dichiarazione annuale Iva. In questo caso, però, l’Iva da considerare in detrazione deve confluire nella dichiarazione annuale relativa all’anno 2018, cioè nell’anno in cui i due presupposti – esigibilità e ricezione della fattura – sono entrambi verificati.

Le maggiori complicazioni trovano origine in un passaggio del citato art. 19 del decreto Iva che però non è stato oggetto di modifica. La disposizione prevede che il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti nel periodo d’imposta in cui l’imposta medesima è divenuta esigibile.

In buona sostanza è necessario tenere distinto l’anno in cui il tributo è divenuto esigibile rispetto a quello in cui il contribuente può far valere effettivamente il diritto alla detrazione. Pertanto, ove si fosse verificata una variazione della percentuale di detrazione tra un anno ed un altro gli adempimenti del contribuente saranno inevitabilmente più complessi.

Tale circostanza si verifica, ad esempio, per i contribuenti che esercitando un’attività parzialmente esente applicano il meccanismo del pro rata di detrazione disciplinato dall’art. 19 – bis del D.P.R. n. 633/1972. A tal proposito l’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la circolare in rassegna che se un contribuente ha acquistato una partita di merce nel 2017, ma ha ricevuto la fattura di acquisto nel 2018, detrae in tale anno l’imposta sul valore aggiunto. Tuttavia la percentuale di pro rata da applicare è quella del precedente anno 2017, cioè del periodo durante il quale il tributo è divenuto esigibile. La soluzione è tecnicamente corretta, ma le difficoltà operative saranno rilevanti.

Si consideri, ad esempio, il caso in cui la percentuale di pro rata di detrazione dell’anno 2017 sia pari al 70 per cento. Tale percentuale si applicherà in via provvisoria anche a tutte le liquidazioni periodiche dell’anno 2018. La percentuale si applicherà anche alla fattura di acquisto relativa all’anno 2017, ma la cui Iva deve essere considerata in detrazione nel successivo anno 2018. Ciò in quanto il documento è stato ricevuto in tale annualità. Se l’Iva relativa a tale fattura ammonta a 1.000 euro, la quota considerata in detrazione risulterà pari a 700 euro.

Una volta terminato il periodo d’imposta 2018 il contribuente dovrà applicare la percentuale di pro rata definitiva determinata sulla base della dichiarazione Iva annuale relativa a tale annualità. Si supponga, ad esempio, che tale percentuale sia aumentata all’80 per cento.

Il contribuente dovrà però prestare particolare attenzione in quanto la maggiore percentuale di detrazione dovrà essere applicata all’ammontare complessivo dell’Iva relativa all’anno 2018, ad eccezione della fattura la cui esigibilità del tributo si è verificata nell’anno 2017. In buona sostanza l’importo dell’Iva pari a 1.000 dovrà essere escluso dall’applicazione della percentuale di pro rata dell’80 per cento relativa all’anno 2018. L’Iva già considerata in detrazione in sede di liquidazione periodica, per l’importo pari a 700, a seguito dell’applicazione della percentuale del 70 per cento, non dovrà essere modificata. L’eventuale applicazione della percentuale di detrazione dell’80 per cento attribuirebbe al contribuente un maggior beneficio fiscale che l’Agenzia delle Entrate rettificherà, in caso di controllo, in diminuzione.