Il nuovo art. 13-bis del D. lgs 74/2000, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 12, comma 1, D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, dispone che:

• “Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.(Comma 1)
• Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2. (Comma 2)”

Pertanto, il primo comma dell’articolo in commento, prevede una riduzione della pena sino alla metà e l’esclusione dall’applicazione delle pene accessorie, nel caso in cui il debito tributario (incluse sanzioni ed interessi) sia stato estinto prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, anche mediante l’utilizzo delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento, ove ovviamente non operino le più favorevoli cause di non punibilità di cui all’art. 13.

Il legislatore ha previsto, dunque, che l’integrale pagamento del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento configuri una circostanza attenuante della pena e i contribuenti possono versare le somme dovute all’erario anche mediante “le speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”.

La mancata menzione, in seno al primo comma dell’art. 13-bis, del ravvedimento operoso tra le forme di estinzione dell’obbligazione tributaria, ha generato, tuttavia, notevoli dubbi in merito alla valenza di tale omissione.

Infatti, si è sostenuto che la citata omissione dovesse essere interpretata nel senso che il ravvedimento operoso non dia diritto a beneficiare della circostanza attenuante di cui al predetto comma 1, in quanto, laddove il legislatore ha voluto riferirsi al ravvedimento lo ha fatto espressamente distinguendo chiaramente tale istituto rispetto ad altri istituti adesivi a disposizione dei contribuenti.

È il caso ad esempio dell’ art. 13, in cui apertis verbis viene previsto che : “I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.”

In tale ultima norma il ravvedimento, infatti, viene chiaramente distinto rispetto alle altre procedure conciliative e di adesione.

Tale considerazione ha, pertanto, indotto parte della dottrina e, più di recente l’Agenzia delle Entrate e la Gdf, ad un esegesi della norma che escluda tale istituto tra quelli che inducono gli effetti attenuanti previsti dal comma 1 dell’art. 13- bis.

Tale interpretazione letterale delle disposizioni in commento, dunque, indurrebbe a ritenere che ogni qualvolta il legislatore abbia voluto riferirsi, quale mezzo per l’integrale pagamento delle somme dovute, al ravvedimento operoso, lo ha espressamente menzionato.

Per converso, il mancato riferimento al medesimo in seno a talune disposizioni rispetto ad altre, non può che essere ritenuta una volontà esplicita di non ammissibilità dell’istituto da parte del Legislatore.

Alla luce delle considerazioni che precedono l’interpretazione letterale dell’art. 13-bis indurrebbe a sostenere che il ravvedimento sia utilizzabile per accedere al patteggiamento di cui al comma 2 ma non, invece, per ottenere la riduzione delle pene previste fino alla metà di cui al precedente comma 1.

Dello stesso avviso anche l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, le quali, in risposta ad un quesito posto in occasione di Telefisco 2018 hanno espressamente affermato che il ravvedimento operoso non è utilizzabile per regolarizzare la registrazione di fatture per operazioni inesistenti.

Si ricorda, che in passato la circolare del Ministero delle Finanze n.180 del 10 luglio 1998 aveva precisato che l’istituto in parola non potesse trovare applicazione per la regolarizzazione di condotte fraudolente, quali, appunto, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

E ciò in quanto, l’art. 13 del d. lgs 472/97 (norma che disciplina il ravvedimento operoso), farebbe riferimento esclusivamente ad “errori ed omissioni” e tali non potranno essere certamente qualificati gli esiti di condotte fraudolente.

La GdF, pertanto, rispondendo al quesito posto in occasione di Telefisco 2018, ha richiamato la predetta circolare, escludendo espressamente l’utilizzo del ravvedimento operoso in caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti così come in tutti casi in cui vengano poste in essere condotte fraudolente penal- tributarie.

In quell’occasione la GdF ha precisato, in particolare, che il “ravvedimento” potrà riguardare esclusivamente il comportamento del contribuente che non ha ancora presentato la dichiarazione fraudolenta (e che pertanto non risulti punibile, nemmeno a titolo di tentativo, avendo meramente detenuto o registrato in contabilità le fatture per operazioni inesistenti, senza però provvedere a riversarle in una qualunque dichiarazione, anche non annuale). Nel momento in cui, invece, il contribuente presenta una prima dichiarazione nella quale siano confluite dette fatture false (pertanto pone in essere la condotta fraudolenta), essendosi verificato il momento consumativo del reato, egli non potrà più ovviarvi presentando una seconda differente dichiarazione, anche se corretta e veritiera.

Infatti il “ravvedimento” potrà legittimamente essere utilizzato per regolarizzarsi solo dal contribuente che, non ha ancora presentato la dichiarazione fraudolenta ma, vistosi scoperto all’esito dello svolgimento di controlli fiscali, provveda a presentare (tempestivamente) per la prima volta una dichiarazione veritiera e corretta.

Alla luce di tale interpretazione, pertanto, il ravvedimento non sembrerebbe utilizzabile per sanare errori ed omissioni derivanti da condotte dolose.

Tale interpretazione tuttavia suscita non poche incertezze.

In primis, è doveroso sottolineare che proprio il comma 2 dello stesso art. 13 bis prevede l’utilizzo del ravvedimento per sanare condotte contrassegnate dall’elemento “dolo” laddove ammette l’utilizzo del ravvedimento operoso ai fini dell’accesso alla procedura del patteggiamento.

Inoltre, a ben vedere, se fosse corretta l’interpretazione data dai militi in occasione di Telefisco, il ravvedimento dovrebbe essere precluso tout court per tutti i reati tributari in quanto quest’ultimi ex se non possono che essere connotati da dolo.

Seguendo tale interpretazione ne conseguirebbe l’inapplicabilità del ravvedimento per tutti i reati tributari di cui al D.lgs 74/2000. Tesi, tuttavia, prontamente smentita proprio dalle previsioni normative del predetto decreto che consentono in più fattispecie l’utilizzo di tale istituto.

Sulla base delle considerazioni che precedono molti autori hanno ipotizzato, piuttosto, una mera svista del legislatore laddove ha omesso di richiamare espressamente il ravvedimento operoso in seno al citato comma 1 dell’art. 13 bis.

Depone a favore di tale tesi quanto asserito dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 15052 del 13/04/2007 nella quale gli Ermellini, riferendosi alla formulazione dell’art. 13 ratione temporis applicabile alla fattispecie in esame (ovvero quella in vigore dal 15 aprile 2000 al 16 settembre 2011) hanno statuito “l’estinzione del debito tributario può avvenire anche a seguito di tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari, quali l’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale, la rinuncia all’impugnazione dell’avviso d’accertamento o di liquidazione da parte del contribuente ED IL RAVVEDIMENTO OPEROSO”.

Ebbene, nella citata sentenza i Supremi Giudici, fanno riferimento alle disposizioni dell’art. 13 nel testo antecedente alla riforma ex art 2 del DL 138/2011, il quale prevedeva:

• “Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato a norma dell’articolo 19, comma 1.”

Ma, a ben vedere tale formulazione dell’art. 13 appare integralmente coincidente con l’attuale testo dell’art. 13- bis che appunto recita “Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.”

Non appare contestabile che il mero confronto delle due disposizioni citate (art. 13 bis 1° comma e previgente art. 13) consente di stabilire la circostanza per la quale la formulazione oggi in vigore del comma 1 sia di fatto il precipitato di quanto stabilito dalla previgente formulazione dell’art.13.

Pertanto, applicando per analogia l’interpretazione data a quest’ultima disposizione dagli Ermellini nella citata sentenza del 2007, sarà possibile ritenere che l’effetto attenuante della pena di cui al comma 1 dell’art. 13 bis potrà essere ottenuto dal contribuente attraverso previo integrale pagamento del debito tributario mediante tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari, incluso il ravvedimento operoso.

Sulla sostanziale coincidenza tra i due articoli in commento si è espressa ancora una volta la Corte di Cassazione , la quale nella sentenza n. 25227 del 19/05/2017 scrive “osserva il collegio che l’effetto premiale che discende dal disposto dell’art. 13 bis (in cui è stato trasferito il vecchio art.13), con la sola modifica dell’entità della riduzione di pena e l’aggiunta della clausola di riserva, prevedendo la sospensione del procedimento penale nelle more del pagamento del debito tributario…”

Dunque anche gli Ermellini non hanno mancato di sottolineare il filo conduttore che lega le due disposizioni normative richiamate e tale considerazione assume particolare importanza alla luce di quanto asserito dalla stessa Corte con la sentenza del 2007.

Pertanto, un interpretazione “giurisprudenzialmente” orientata delle norme in vigore dovrebbe indurre a ritenere che l’elenco delle forme di definizione del debito tributario contenute al comma 1 dell’art. 13 bis del testo oggi in vigore, non sia in realtà da ritenere esaustivo ma meramente esemplificativo e pertanto il ravvedimento in siffatto quadro ermeneutico è senz’altro da ritenere una delle possibili vie per raggiungere uno stesso obiettivo: l’integrale e spontaneo pagamento del debito tributario.

Ad oggi, tuttavia, la questione dell’utilizzabilità del ravvedimento per sanare le condotte fraudolente ai sensi del comma 1 dell’art.13 bis del D.lgs 74/2000 non può certo dirsi risolta, sarebbe pertanto auspicabile un intervento del Legislatore sul punto.