Il regime di cassa rappresenta il regime naturale dei soggetti che esercitano un’attività di impresa e che siano in possesso dei requisiti previsti dal comma 1 dell’articolo 18 del D.P.R. n. 600/1973 ovvero tutti quei contribuenti non superano i limiti dimensionali dei ricavi per l’accesso al regime, pari a euro 400.000 per le prestazioni di servizi e euro 700.000 per le altre attività.

Parimenti l’uscita dal regime di cassa può avvenire per superamento dei limiti imposti dal citato comma 1 dell’articolo 18, ovvero a seguito di opzione per il regime ordinario, ai sensi del successivo comma 8.

L’opzione per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale, ha effetto dall’inizio del periodo di imposta nel corso del quale la scelta è effettuata e si esercita per comportamento concludente, dandone poi comunicazione con il quadro VO della prima dichiarazione IVA successiva all’accesso al regime (articolo 3 del DPR n. 442 del 1997).

Ai fini del passaggio di regime l’articolo 1 del D.P.R. 16 aprile 2003, n. 126 prevede la redazione di un prospetto iniziale dal quale risultino le attività e le passività esistenti all’inizio del periodo d’imposta valutate con i criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n.689. Gli elementi patrimoniali in parola devono inoltre essere riportati sul libro degli inventari o su un apposito prospetto da redigere entro il termine della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta precedente.

È da sottolineare che, nel caso di passaggio dal nuovo regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, particolarmente delicato, è il momento della rilevazione delle rimanenze di merci.

Si ricorda infatti che, in base alle novellate disposizioni, ai fini della determinazione del reddito delle imprese in contabilità semplificata non assumono più rilevanza le rimanenze finali e iniziali di cui agli artt. 92, 93 e 94 del TUIR. Infatti, in applicazione del principio di cassa, le spese per le merci acquistate diventano deducibili nel periodo di sostenimento del costo.

Proprio in virtù di ciò sarà necessario prestare particolare attenzione alla valorizzazione delle rimanenze in caso di passaggio di regime.

Sul punto la circolare n. 11/E, emessa dall’Agenzia delle Entrate in data 13/04/2017, ha ribadito che il costo delle rimanenze la cui spesa è già stata sostenuta in vigenza delle regole del regime di cassa non dovrà assumere rilevanza ai fini della determinazione delle esistenze iniziali di merci al momento della fuoriuscita dal regime semplificato in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR.
Invece, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato ancora effettuato il relativo pagamento, le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal testo unico.

Pertanto, le rimanenze iniziali del 2018, fiscalmente rilevanti, dovranno essere costituite solo dalle merci per le quali il pagamento del relativo costo non è già avvenuto entro il 31 dicembre 2017, e ciò al fine di evitare una duplicazione della deduzione spettante al contribuente.

A tal fine, la circolare 11/E ritiene necessario redigere un apposito prospetto iniziale delle rimanenze esistenti alla data del 1 gennaio dell’anno in cui si applica il regime di contabilità. In tale sede, con specifico riferimento alla valorizzazione del magazzino, sarà necessario evidenziare l’eventuale disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali determinato a norma dell’articolo 6 del citato D.P.R. n. 689/1974 e il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse.

Cerchiamo di illustrare quanto esposto con un esempio: supponiamo che le fatture afferenti le rimanenze totali di merci al 31/12/2017 ammontino a 100.000 euro (delle quali solo 30.000 siano già state pagate in vigenza del regime semplificato per cassa). In applicazione delle regole precedentemente esposte la residua quota di merce (70.000 euro) che non risulta pagata al 31/12/2017 costituirà le rimanenze iniziali fiscalmente deducibili del 2018. Infatti così facendo le fatture per le quali il contribuente ha già beneficiato della deduzione non verranno dedotte nuovamente ed invece la merce per la quale la deduzione al 31/12 non è ancora avvenuta, rientrando tra le rimanenze iniziali al 1 gennaio 2018, potrà legittimamente essere portate in deduzione.

Tale distinzione (rimanenze deducibili e non) deve essere pertanto ben evidenziata nel prospetto, al fine di agevolare gli eventuali controlli da parte dell’amministrazione finanziaria.

Appare evidente che così operando si originerà un inevitabile disallineamento tra le rimanenze di merci esistenti ai fini fiscali e civilistici. Inoltre, la distinzione non sarà affatto agevole qualora il pagamento della fattura sia stato eseguito parzialmente o a rate e qualora l’attività dell’impresa abbia ad oggetto beni perfettamente fungibili.

Infatti, ai fini civilistici, le rimanenze finali 2017 (e conseguentemente quelle iniziali 2018) saranno pari a 100.000 euro (e non 70.000 euro = quota fiscalmente deducibile). Pertanto il contribuente nel modello Redditi 2019 dovrà operare una variazione in aumento del reddito imponibile per un importo corrispondente a 30.000 euro, ovvero l’importo già considerato in deduzione ai fini fiscali nell’anno precedente.

Si precisa inoltre che, al fine di calcolare il costo medio delle esistenze iniziali a norma dell’articolo 6 del D.P.R. n. 689/1974, è necessario far riferimento a tutti gli acquisti dell’ultimo anno (relativi alla singola categoria omogenea) e non solo a quelli relativi ai beni non pagati.

È doveroso ricordare che i principi illustrati non possono che trovare applicazione anche per i contribuenti che hanno optato per il criterio delle registrazioni ex art. 18 comma 5 del DPR 600/73 i quali, si ricorda, determinano il reddito sulla base delle registrazioni effettuate ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, con l’unica differenza che per tali soggetti non è rilevante l’avvenuto pagamento, ma la registrazione ai fini Iva.

Conseguentemente le rimanenze iniziali 2018 fiscalmente deducibili per i contribuenti che hanno optato per il 18 comma 5 saranno determinate dalle fatture afferenti merci presenti in magazzino al 31/12/2017 ma non annotate nei registri iva ai fini della deduzione entro il medesimo anno.