La legge di conversione del decreto fiscale 2016 (D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla Legge 1 dicembre 2016, n. 225.) ha inserito nel medesimo decreto legge l’art. 7-quater il quale, al comma 1, ha introdotto alcune disposizioni in chiave dichiaratamente semplificativa, destinate ad avere un impatto sostanziale sulle indagini finanziarie che gli uffici tributari (precipuamente, Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza) possono attivare in sede di verifica e accertamento.

In data 7 aprile 2017 entrambe le citate Amministrazioni sono intervenute con proprie circolari esplicative, fornendo i primi chiarimenti interpretativi e le prime linee guida destinate al personale ispettivo.

Le presunzioni sui prelevamenti dei professionisti. L’intervento modificativo di cui alla lett. a) del citato art. 7-quater, primo comma, riguarda l’indagine finanziaria finalizzata alla ricostruzione del reddito professionale e prevede la soppressione della locuzione “o compensi”, in precedenza contenuta nell’art. 32, co. 1, n. 2 del DPR n. 600/1973.

Trattasi di modifica solo “apparente”, in quanto detta locuzione era stata di fatto già soppressa dalla Corte Costituzionale con la nota sentenza 6 ottobre 2014, n. 228; in altri termini, l’intervento legislativo dello scorso dicembre non ha fatto altro che adeguare il testo normativo al precetto già vigente per effetto della declaratoria di incostituzionalità di cui si è fatto cenno.

Di conseguenza, sul fronte degli importi addebitati sui conti dei professionisti, per i quali non viene fornita giustificazione, ovvero indicato il beneficiario, non opera alcuna presunzione legale di maggiori compensi professionali.

Le presunzioni sui prelevamenti delle imprese. La successiva lettera b) del comma innovativo, di contro, introduce delle franchigie per i titolari di reddito d’impresa sottoposti ad indagine finanziaria, franchigie previste “pro contribuente”, in quanto tendenti a limitare la portata presuntiva delle disposizioni in commento, con riferimento ai prelevamenti risultanti dai conti esaminati.

Prima della modifica normativa in questione, l’Amministrazione finanziaria poteva legittimamente presumere in sede accertativa, come ricavi, anche i prelevamenti risultanti sui conti, qualora non risultanti dalle scritture contabili e per i quali l’imprenditore non ne indicasse il beneficiario, e ciò a prescindere dal loro ammontare.

In realtà la prassi amministrativa maturata sul tema in questione era da tempo intervenuta, suggerendo al personale ispettivo un approccio cauto e razionale nell’utilizzo della presunzione in argomento, sollevando di conseguenza l’imprenditore dal fornire giustificazioni anche su prelevamenti “non giustificati” che ragionevolmente potevano essere ricondotti alla sfera personale e familiare dello stesso.

L’introduzione delle franchigie. Sul panorama normativo in commento è intervenuto il citato art. 7-quater che ha inserito un importante modifica al regime delle presunzioni bancarie relative ai prelevamenti degli imprenditori, destinata a restringere il campo di applicazione delle presunzioni stesse.

In base alla lettera del rinnovato art. 32 del DPR n. 600/1973, le movimentazioni finanziarie in uscita dai conti dell’imprenditore sottoposto a verifica (o ad altra attività istruttoria similare):

• non risultanti dalle scritture contabili dell’impresa;
• e per le quali il contribuente non ne indica il beneficiario,

sono poste a base delle rettifiche dichiarative o degli accertamenti d’ufficio, solo qualora si tratti di addebitamenti “per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili“.

Come osservato nella citata Circolare n. 109546 del 07/04/2017 del Comando Generale della Guardia di Finanza, “l’introduzione di una “franchigia” al di sotto della quale non opera alcun automatismo probatorio in pregiudizio del contribuente risponde a esigenze di semplificazione fiscale ed è funzionale a ricondurre entro i criteri della ragionevolezza e della proporzionalità il contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria in fase di indagini finanziarie”.

Progressività delle franchigie. Continua il documento di prassi osservando che tra le due franchigie deve riconoscersi un “rapporto di progressività”, nel senso che il limite mensile di 5.000 euro esprimerebbe un tetto massimo per i prelevamenti giornalieri per importi inferiori a 1.000 euro.

Sotto il profilo prettamente operativo, rimanendo alle linee guida diramate dai Vertici del Corpo, l’inversione dell’onere della prova scatterebbe:

• per i prelevamenti giornalieri complessivamente superiori a 1.000 euro (ancorché non venga superata la soglia mensile di 5.000 euro);
• per i prelevamenti di importo inferiore a 1.000 giornalieri che, nel complesso, superino la soglia mensile di 5.000 euro.

Quanto all’indicazione del beneficiario della somma prelevata in eccedenza rispetto alle soglie normative, chi scrive è dell’avviso che tale segnalazione non possa esaurirsi nella mera indicazione del nome del prenditore della somma, nel senso che la dichiarazione formalizzata in merito a verbale dal professionista dovrà essere supportata da verosimili motivazioni o, quanto meno, confermata dal beneficiario “indicato”.

Decorrenza delle modifiche normative. In tema di decorrenza delle nuove disposizioni, si riscontra una chiara posizione “pro retroattività” da parte del Comando Generale della Guardia di Finanza, chiaramente riportata nella citata Circolare 109546/2017. Tale posizione discenderebbe dalla ritenuta “natura procedurale” della disciplina delle indagini finanziarie.

In base a tale linea interpretativa, le nuove norme, limitative del potere accertativo dell’Amministrazione finanziaria (a seguito dell’intervento delle due franchigie di valore), si applicano anche alle indagini finanziarie che interessano periodi d’imposta precedenti quello di entrata in vigore della Legge n. 225/2016.

Contrasto “apparente” di prassi. Sul punto, da qualche parte si è ventilata un’opposta posizione dell’Agenzia delle Entrate, avanzata in occasione di Telefisco 2017; nella Circolare n. 8/E del 07/04/2017, che raccoglie quesiti e risposte fornite in videoconferenza, al punto 19.1, viene precisato: “Pertanto, si ritiene che, a partire dal 3/12/2016 (data di entrata in vigore della Legge di conversione n. 225 del 2016), a base delle rettifiche ed accertamenti, saranno considerati ricavi i prelevamenti o gli importi riscossi nei limiti previsti dalla nuova disposizione”.

Il passaggio di prassi è stato da alcune parti letto nel senso di una ritenuta “non retroattività” della nuova disposizione; in realtà, l’Agenzia si limita ad affermare che le nuove soglie normative dovranno essere prese in considerazione per le attività di rettifica ed accertamento poste in essere dagli uffici a partire dal 03/12/2016.

Ora, è evidente che le attività accertative effettuate da tale data riguarderanno comunque i pregressi periodi d’imposta, nei limiti decadenziali dettati dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973; ma se le attività accertative dovranno tener conto delle neo introdotte franchigie, significa riconoscere alla novella normativa efficacia retroattiva su tutte le annualità d’imposta ancora accertabili, coerentemente con la tesi affermata dai Vertici della Guardia di Finanza.

Secondo tale linea interpretativa (affatto condivisibile da parte di chi scrive), le modifiche intervenute, si ribadisce, “pro contribuente”, troveranno il solo limite dell’avvenuta formazione dell’atto accertativo (basato su presunzioni da prelevamenti bancari secondo il testo normativo precedente) entro il 2 dicembre 2016.